Когда ваша организация открывает обособленное подразделение (далее - ОП) в другом регионе, то, как правило, вы уже знаете, что рассчитывать и уплачивать налог на прибыль вам нужно будет исходя из доли прибыли, приходящейся отдельно на организацию и отдельно на подразделение. Но при заполнении декларации по налогу на прибыль за тот отчетный период, в котором создано ОП, у всех постоянно возникают сложности с отражением:
- авансовых платежей в бюджет субъекта РФ за отчетный период;
- ежемесячных авансовых платежей на следующий квартал.
О заполнении этих показателей мы и поговорим.

Общие правила представления декларации

Как известно, по окончании каждого квартала (или месяца, если ваша организация перешла на уплату ежемесячных платежей исходя из фактически полученной прибыли) и года надо представить в налоговый орган:
- по месту нахождения организации (с распределением прибыли по ОП);
- по месту нахождения каждого ОП.
При этом по месту нахождения ОП декларацию нужно представлять с того отчетного периода, к которому относится дата его постановки на учет.

Состав декларации

В налоговый орган по месту нахождения организации вы должны представить декларацию в обычном составе, дополнительно включив в нее Приложение N 5 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации организацией, имеющей обособленные подразделения" к листу 02. Это Приложение будет заполнено по показателям организации без учета показателей по ОП (далее будем называть организацию без ее обособленных подразделений головным подразделением - ГП).
А декларация, представляемая в налоговый орган по месту нахождения ОП, должна состоять:
- из титульного листа (лист 01);
- подраздела 1.1 разд. 1;
- подраздела 1.2 разд. 1 (при уплате ежемесячных авансовых платежей);
- Приложения N 5 к листу 02.
Показатели некоторых строк в Приложениях N 5 к листу 02 заполняются расчетным путем через показатели строк листа 02. Так что начнем мы с заполнения листа 02. И не забывайте, что рассказывать мы будем о составлении отчетности исключительно за тот отчетный период, в котором ОП поставлено на учет, поскольку именно в этом случае будут некоторые особенности по сравнению с составлением отчетности за следующие отчетные периоды.

Заполняем лист 02

Этот лист заполняется в целом по организации <6>. Поэтому нужно учесть, что:
- по строкам 140, 160 и 170, в которых указываются ставки налога, ставятся прочерки;
- сумму налога, начисленного к уплате в бюджеты субъектов РФ по итогам отчетного периода (строка 200 листа 02), невозможно посчитать по приведенной в декларации формуле, если ставки налога в регионах, где находятся ГП и ОП, различаются (например, в субъекте РФ, где находится ГП, ставка налога 13,5%, а в субъекте РФ, где открыто ОП, - 18%). В таком случае нужно рассчитать отдельно суммы налога, подлежащие уплате в бюджет субъекта РФ в одном регионе и в другом, и просуммировать их. Только тогда сумма по строке 200 совпадет с суммой показателей по строкам 070 всех Приложений N 5 к листу 02;
- по строке 230 указывается сумма начисленных авансовых платежей за предыдущий отчетный период:
Строка 230 листа 02 декларации за текущий отчетный период = Строка 200 листа 02 декларации за предыдущий отчетный период + Строка 310 листа 02 декларации за предыдущий отчетный период

Она должна равняться сумме строк 080 всех Приложений N 5 к листу 02.

Еще раз напомним, что лист 02 заполняется в целом по организации. Обособленные подразделения заполнять его не должны.

Заполняем Приложения N 5 к листу 02

Приложения N 5 к листу 02 заполняются по организации без обособленных подразделений и по каждому ОП (или всем ОП на территории одного субъекта РФ). Поэтому количество этих Приложений зависит от количества подразделений, включая непосредственно ГП.
При этом уделяем особое внимание следующим показателям:
- по строке 080 отражается сумма начисленных авансовых платежей в бюджет субъекта РФ за предыдущий отчетный период. При заполнении Приложения N 5 по ГП в эту строку нужно перенести показатель строки 230 листа 02 декларации за текущий отчетный период. А вот в Приложении N 5 по ОП вы поставите по этой строке прочерк, поскольку ОП только создано и по нему еще не было начислений авансовых платежей.
Только при таком заполнении сумма строк 080 всех Приложений N 5 к листу 02 будет равна строке 230 листа 02;
- по строке 120 показываются ежемесячные авансовые платежи в квартале, следующем за отчетным периодом. Данные по этим строкам - как по ГП, так и по ОП - заносятся после заполнения строки 310 листа 02. Поскольку только зная сумму ежемесячного авансового платежа в целом по организации, ее можно распределить между ГП и ОП исходя из долей налоговой базы, указанных в строке 040 Приложений N 5 к листу 02. Имейте в виду, при таком распределении не учитываются ставки налога на прибыль в бюджет субъекта РФ. Поэтому если ставки разные (например, у ГП - 13,5%, а у ОП - 18%), то получится, что одно из подразделений авансовые платежи в течение этого квартала будет платить в большем размере, чем оно могло бы заплатить с учетом ставки налога.

Мы уже рассчитали сумму ежемесячного авансового платежа в целом по организации на III квартал 2010 г. (строка 310 листа 02). Ее надо распределить между ГП и ОП исходя из долей налоговой базы за полугодие 2010 г., равных 65% и 35% соответственно (строки 040 Приложений N 5 к листу 02). После этого распределенные авансовые платежи нужно отразить по строкам 120 Приложений N 5 к листу 02:
- по ГП - в размере 39 122 руб. (60 188 руб. x 65%);
- по ОП - в размере 21 066 руб. (60 188 руб. x 35%).

Заполняем подраздел 1.2 раздела 1

Подраздел 1.2 разд. 1 в рассматриваемой ситуации заполняется отдельно:
- в целом по организации. В нем отражаются суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате только в федеральный бюджет. То есть заполняются строки 120 - 140, которые определяются как 1/3 суммы, указанной по строке 300 листа 02;
- по ГП. В нем указываются только суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет субъекта РФ по месту нахождения ГП;
- по ОП. Здесь вы укажете только суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет субъекта РФ по месту нахождения ОП.
При этом если сумма авансового платежа, подлежащего уплате в следующем квартале, не делится на 3 без остатка, то округлять суммы по строкам 120 - 140 и 220 - 240 надо не по правилам арифметики, а в особом порядке. Остаток от деления на 3 нужно прибавить к платежу по последнему (третьему) сроку.

Конечно, правильно заполнить "прибыльную" декларацию - это еще полдела. Ведь ответственности за неправильное заполнение отчетности не предусмотрено. Важно еще правильно перечислить налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет каждого субъекта РФ. То есть указать в платежных поручениях верные реквизиты получателя, КБК и ОКАТО.

Для организаций, имеющих обособленные подразделения, расчет и уплата налога на прибыль, а также порядок представления отчетности имеет свои особенности. О том, как организовать налоговый учет и заполнить декларации по налогу на прибыль по головному и обособленным подразделениям в «1С:Бухгалтерии 8 КОРП» редакции 3.0 с учетом новых возможностей программы, БУХ.1С рассказали эксперты 1С.

Понятие обособленного подразделения

Согласно статье 11 НК РФ подразделение признается обособленным, если удовлетворяет двум условиям:

• территориально обособлено от организации;
• имеет стационарные рабочие места, созданные на срок более месяца.

В письме от 18.08.2015 № 03-02-07/1/47702 Минфин России разъяснил, что территориальная обособленность подразделения от организации определяется адресом, отличным от адреса указанной организации. Понятие рабочего места определено статьей 209 ТК РФ как место, где работник должен находиться, или куда ему необходимо прибыть в связи с работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (письмо Минфина России от 13.09.2016 № 03-02-07/1/53392).

Если обособленное подразделение, через которое осуществляется предпринимательская деятельность, не было поставлено на налоговый учет, то организация может быть привлечена к ответственности по пункту 2 статьи 116 НК РФ (см., например, постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.07.2015 № Ф08-4287/2015 по делу № А32-29169/2014). Согласно указанной статье ведение деятельности организацией или ИП без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10 процентов от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 тыс. руб.

Исчисление, уплата и отчетность по налогу по обособленным подразделениям

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, определены в статье 288 НК РФ.

Исчисление и уплата авансовых платежей (налога) в федеральный бюджет осуществляется налогоплательщиком по месту регистрации в общем порядке, то есть без распределения этих сумм по обособленным подразделениям. В бюджет субъектов РФ авансовые платежи (налог) нужно исчислять и уплачивать как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Суммы налога определяются исходя из налоговой базы (доли прибыли) обособленного подразделения и ставки налога, установленной на территории каждого субъекта РФ.

Перечислять авансовые платежи (налог) в бюджет субъектов РФ может как сама организация (далее - головное подразделение), так и ее обособленное подразделение, если оно имеет расчетный счет.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то он может выбрать ответственное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога. О таком решении организация должна сообщить в налоговые органы по месту нахождения этих подразделений до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду.

Если налогоплательщик, имеющий обособленные подразделения, изменил порядок уплаты налога на прибыль, а также если изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта РФ, или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога, то в налоговый орган должны быть представлены соответствующие уведомления.

Рекомендуемые типовые формы таких уведомлений, а также схема направления уведомлений при изменении порядка уплаты налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ ФНС России привела в письме от 30.12.2008 № ШС-6-3/986.

Определение доли прибыли

Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно по отношению к аналогичным показателям по налогоплательщику в целом (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) называют трудовым показателем, а удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества - имущественным.

Правила определения средней численности работников изложены в приказе Росстата от 26.10.2015 № 498. Минфин России указал, что определять среднесписочную численность работников обособленного подразделения нужно исходя из фактического места осуществления трудовой деятельности сотрудников (письмо от 27.12.2011 № 03-03-06/2/201).

Сумма расходов на оплату труда определяется согласно статье 255 НК РФ.

Налогоплательщик должен зафиксировать выбор между тем или иным вариантом определения трудового показателя в приказе по учетной политике организации. Следует учитывать, что не разрешается в течение налогового периода менять установленный в учетной политике вариант определения этого показателя.

Для расчета имущественного показателя учитывается остаточная стоимость основных средств (ОС), определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, то есть по данным налогового учета. Организация вправе использовать данные бухгалтерского учета, если амортизацию в налоговом учете она начисляет нелинейным методом.

Средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период определяется по методике, изложенной в пункте 4 статьи 376 НК РФ (письмо Минфина России от 10.04.2013 № 03-03-06/1/11824).

При определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества:

• учитывается амортизируемое имущество того обособленного подразделения, в котором это имущество фактически используется для получения дохода, вне зависимости от того, на балансе какого подразделения оно учитывается (письмо ФНС России от 14.04.2010 № 3-2-10/11).
• не учитывается остаточная стоимость ОС, не относящихся к амортизируемому имуществу (письма Минфина России от 23.05.2014 № 03-03?РЗ/24791, от 20.04.2011 № 03-03-06/2/66), а также стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств (письмо Минфина России от 10.03.2009 № 03-03-06/2/36).

Если на балансе обособленного подразделения основные средства не числятся, то удельный вес амортизируемого имущества по данному подразделению равен нулю. Поэтому доля прибыли, приходящаяся на это подразделение, определяется путем деления пополам только трудового показателя этого подразделения (письмо Минфина России от 09.04.2013 № 03-03-06/1/11551).

Если основных средств нет ни у головной организации, ни у ее обособленных подразделений, то в расчете доли прибыли по такому подразделению участвует только трудовой показатель (письмо Минфина России от 29.05.2009 № 03-03-06/1/356).

Доля прибыли обособленного (головного) подразделения определяется нарастающим итогом на конец каждого отчетного периода и по итогом налогового периода.

Представление деклараций по налогу на прибыль

Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций (утв. приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, далее - Приказ) представляется в налоговые органы по месту нахождения головной организации и по месту нахождения каждого обособленного подразделения (п. 5 ст. 289 НК РФ, п. 1.4 Приказа).

Если налог перечисляется только через головную организацию или ответственное обособленное подразделение, то декларацию по месту нахождения обособленных подразделений, через которые налог не уплачивается, представлять не надо (письмо ФНС России от 11.04.2011 № КЕ-4-3/5651@).

В каком составе организация, имеющая обособленные подразделения, должна представлять декларации помимо тех листов, которые являются общими для всех налогоплательщиков?

По месту нахождения головного подразделения необходимо заполнить и представить Приложение № 5 к Листу 02 декларации в количестве страниц, соответствующем числу имеющихся обособленных подразделений (п. 10.1 Приказа).

По месту нахождения обособленного подразделения следует представить декларацию, которая должна включать (п. 1.4 Приказа):

• Титульный лист;
• Подраздел 1.1 Раздела 1;
• Подраздел 1.2 Раздела 1 (если уплачиваются ежемесячные авансовые платежи);
• Приложение № 5 к Листу 02.

Расчет налога на прибыль в «1С:Бухгалтерии 8 КОРП» (ред. 3.0)

Распределение налога на прибыль по субъектам РФ в «1С:Бухгалтерии 8 КОРП» выполняется автоматически. Для налогового учета подразделений в разрезе субъектов РФ используется справочник Регистрации в налоговых органах (регистрации в ИФНС).

Данные о регистрации в ИФНС указываются:

• для головной организации и обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, - в карточке организации;
• для обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс, - в справочнике Подразделения .

Если подразделение не является обособленным и относится к внутренней структуре головного подразделения или обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс, то регистрация в ИФНС для него не заполняется.

Для определения трудового показателя в программе анализируются расходы на оплату труда (определение трудового показателя по среднесписочной численности работников в программе не поддерживается). Расходы на оплату труда обособленного подразделения определяются по списку организаций и подразделений, для которых установлены одинаковые данные по регистрации ИФНС, как обороты по дебету счетов учета затрат по статьям затрат с видами:

• Оплата труда ;
• Добровольное личное страхование, предусматривающее оплату страховщиками медицинских расходов ;
• Добровольное личное страхование на случай наступления смерти или утраты трудоспособности ;
• Добровольное страхование по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников .

Для определения удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества в программе учитывается остаточная стоимость основных средств по данным налогового учета. Средняя остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период определяется как частное:

• суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости ОС на первое число каждого месяца отчетного (налогового) периода и первое число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом;
• количества месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенного на единицу.

При расчете имущественного показателя по обособ-ленному подразделению анализируется сальдо по дебету счетов 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и сальдо по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» по списку организаций и подразделений, для которых установлены одинаковые данные по регистрации в ИФНС. Из расчета исключаются данные по земельным участкам и капитальным вложениям в арендованное имущество.

Расчет налога на прибыль в разрезе бюджетов и инспекций ФНС выполняется ежемесячно регламентной операцией Расчет налога на прибыль , входящей в обработку Закрытие месяца , и подтверждается справками-расчетами:

• Распределение прибыли по бюджетам субъектов РФ ;
• Расчет налога на прибыль .

Определение долей прибыли в обособленных подразделениях

Рассмотрим, как в «1С:Бухгалтерии 8 КОРП» редакции 3.0 выполняется автоматический расчет долей прибыли и заполнение налоговых деклараций по обособленным подразделениям.

Пример 1

Организация ООО «Комфорт-сервис» применяет ОСНО, положения ПБУ 18/02, по итогам отчетного периода уплачивает только ежеквартальные авансовые платежи. Организация ООО «Комфорт-сервис» зарегистрирована в г. Москва, и имеет два обособленных подразделения, которые расположены в г. Санкт-Петербург, в г. Анапа (Краснодарский край) и зарегистрированы в ИФНС по своему месту нахождения. В учетной политике ООО закреплено, что при расчете доли прибыли обособленных подразделений в качестве трудового показателя используются расходы на оплату труда. Перечисление авансовых платежей (налога) в бюд-жет субъекта РФ осуществляет головная организация (Москва). По итогам I квартала 2017 года налоговая база по налогу на прибыль в целом по организации составила 334 880 руб. Ставки налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ не отличаются и составляют 17 %. Расходы на оплату труда и остаточная стоимость основных средств по данным налогового учета представлены в таблице 1. Таблица 1 № п/п Показатели для расчета доли прибыли в 2017 году, руб. Организация в целом, руб. Головной офис в г. Москва, руб. Обособленное подразделение в г. Санкт-Петербург, руб. Обособленное подразделение в г. Анапа, руб.

Рассчитаем долю прибыли, приходящуюся на каждое обособленное подразделение (в т. ч. и на головную организацию) ООО «Комфорт-сервис» за I квартал 2017 года.

Удельный вес расходов на оплату труда составляет:

• по головному офису в г. Москва - 65,22 % (300 000 руб. / 460 000 руб. х 100 %);
• по обособленному подразделению в г. Санкт-Петербург - 21,74 % (100 000 руб. / 460 000 руб. х 100 %);
• по обособленному подразделению в г. Анапа - 13,04 % (60 000 руб. / 460 000 руб. х 100 %).

Показатель средней остаточной стоимости основных средств составляет:

• по организации в целом - 211 950 руб. (0 руб. + 150 000 руб. + 354 000 руб. + 343 800 руб.) / 4);
• по головному офису в г. Москва - 108 000 руб. (0 руб. + 150 000 руб. + 144 000 руб. + 138 000 руб.) / 4);
• по обособленному подразделению в г. Санкт-Петербург - 103 950 руб. (0 руб. + 0 руб. + 210 000 руб. + 205 800 руб.) / 4);
• по обособленному подразделению в г. Анапа - 0 руб. (0 руб. + 0 руб. +0 руб. +0 руб. / 4).

Удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества составляет:

• по головному офису в г. Москва - 50,96 % (108 000 руб. / 211 950 руб. х 100 %);
• по обособленному подразделению в г. Санкт-Петербург - 49,04 % (103 950 руб. / 211 950 руб. х 100 %);
• 0,00 % - по обособленному подразделению в г. Анапа (0 руб. / 211 950 руб. х 100 %).

Доля налоговой базы (прибыли) составляет:

• по головному офису в г. Москва - 58,09 % ((65,22 % + 50,96 %) / 2);
• по обособленному подразделению в г. Санкт-Петербург - 35,39 % ((21,74 % + 49,04 %) / 2);
• по обособленному подразделению в г. Анапа - 6,52 % ((13,04 % + 0 %) / 2).

Во избежание ошибок, связанных с округлением, в «1С:Бухгалтерии 8 КОРП» редакции 3.0 расчет долей прибыли выполняется с точностью до десяти знаков после запятой (рис. 1).

Рис. 1. Справка-расчет распределения прибыли по бюджетам субъектов РФ

Исходя из рассчитанных долей, в программе автоматически определяется налоговая база, исчисляется сумма налога по каждому обособленному (в т. ч. и по головному) подразделению и формируются проводки в разрезе бюджетов и ИФНС (рис. 2). В целях упрощения примера считаем, что сальдо расчетов с бюджетами всех уровней по всем ИФНС на начало 2017 года равно нулю.

Рис. 2. Анализ счета 68.04.1 за I квартал 2107 года

Сформируем в сервисе 1С:Отчетность комплект налоговых деклараций за I квартал 2017 года. При создании нового варианта отчета Декларация по налогу на прибыль , в титульном листе по умолчанию устанавливаются реквизиты головного подразделения (Москва), а именно:

• в поле Представляется в налоговый орган (код) - указывается код налогового органа, в котором зарегистрировано головное подразделение (7718);
• в поле по месту нахождения учета (код) - указывается код: 214 (По месту нахождения российской организации, не являющейся крупнейшим налогоплательщиком).

Основные листы и показатели Декларации, в том числе и Приложения № 5 к Листу 02, заполняются автоматически (кнопка Заполнить ) по данным налогового учета.

Декларация по налогу на прибыль, которая представляется по месту нахождения головного подразделения, включает Приложения № 5 к Листу 02 в количестве трех страниц, соответствующих количеству регистраций в ИФНС (по головному и двум обособленным подразделениям). На рисунке 3 представлен фрагмент первой страницы Приложения № 5 к Листу 02 Декларации, составленного по головному подразделению.

В поле Расчет составлен (код) будет указано значение: 1 - по организации без входящих в нее обособленных подразделений . Поле 1 - возложена ).

В составленных по обособленным подразделениям Приложениях № 5 к Листу 02 (на страницах 2 и 3) в поле Расчет составлен (код) будет указано значение: 2 - по обособленному подразделению . Поле возложение обязанности по уплате налога на обособленное подразделение нужно заполнить вручную (указать значение: 0 - не возложена ).

Подраздел 1.1 Раздела 1 Декларации по головному подразделению будет автоматически заполнен по данным декларации:

• по строке 040 - указывается сумма налога к доплате в федеральный бюджет (10 046 руб.);
• по строке 070 - указывается сумма налога к доплате в бюджет г. Москвы (33 068 руб.).

При заполнении налоговой декларации, которая представляется по месту нахождения обособленного подразделения, на титульном листе пользователь должен указать соответствующий код налогового органа, выбрав его из списка регистраций, и код места представления декларации: 220 (По месту нахождения обособленного подразделения российской организации) . По кнопке Заполнить программа автоматически сформирует комплект листов Декларации по указанному обособленному подразделению. Приложение № 5 к Листу 02 заполняется аналогично соответствующей странице Приложения № 5 к Листу 02 Декларации, которая представляется по месту нахождения головного подразделения.

В подразделах 1.1 Раздела 1 Декларации по каждому обособленному подразделению будет заполнена только строка 070:

• 20 148 руб. - сумма налога к доплате в бюджет г.Санкт-Петербург;
• 3 713 руб. - сумма налога к доплате в бюджет г.Анапа.

Расчет налога на прибыль по разным ставкам налога

Законами субъектов РФ налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков (п. 1 ст. 284 НК РФ). Именно поэтому для организаций, которые имеют обособленные подразделения, в Листе 02 Декларации проставляется только налоговая ставка для исчисления налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет (строка 150), а строки 160 и 170 не заполняются (п. 5.6 Приказа).

Изменим условия Примера 1: пусть ставки налога в региональный бюджет для обособленных подразделений отличаются.

В таком случае в форме Настройки налогов и отчетов в разделе Налог на прибыль (далее - настройки налога на прибыль) рядом с полем Региональный бюджет необходимо установить флаг Отличается для обособленных подразделений . После установки флага становится активной гиперссылка Ставки налога для обособленных подразделений . По данной гиперссылке открывается форма Ставки налога на прибыль в бюджет субъектов РБ , где нужно указать ставку налога по каждому обособленному подразделению (для каждой регистрации в налоговом органе). Допустим, ставка налога по головному подразделению (г. Москва) составляет 13,5 %.

На расчет долей прибыли пониженная ставка никак не повлияет. Повлияет она только на исчисленный налог. На рисунке 4 представлена за март 2017 года, где наглядно представлен расчет налога по каждому обособленному подразделению исходя из соответствующих долей прибыли и ставок, а также определяется расчетная ставка.

Рис. 4. Справка-расчет налога на прибыль по разным ставкам

Для чего требуется расчетная ставка?

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, далее - ПБУ18/02) условный расход (доход) по налогу на прибыль и постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства (ПНА и ПНО) определяются исходя из ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах и действующей на отчетную дату. При этом в ПБУ 18/02 отсутствует описание особенностей исчисления этих показателей для налогоплательщика, имеющего обособленные подразделения. Поэтому бухгалтер вправе указать его в учетной политике организации по собственному усмотрению.

Пользователям «1С:Бухгалтерия КОРП» редакции 3.0 при расчете условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, ПНА и ПНО предлагается использовать расчетную ставку.

Расчетная ставка определяется для каждого месяца по формуле:

Расчетная ставка = Сумма налога / Сумма базы,

где: Сумма налога - это общая сумма налога на прибыль по всем субъектам РФ к уплате в текущем месяце;

Сумма базы - прибыль текущего месяца, исчисленная по данным бухгалтерского учета.

Новые возможности налогового учета в «1С:Бухгалтерии 8 КОРП»

В программе «1С:Бухгалтерия 8 КОРП» редакции 3.0 предусмотрен функционал, который существенно упрощает ведение учета, а также формирование и представление отчетности по налогу на прибыль при наличии обособленных подразделений:

• начиная с версии 3.0.45 можно формировать единую декларацию по группе обособленных подразделений, зарегистрированных в одном регионе;
• автоматизировано заполнение декларации при закрытии обособленных подразделений. Данный функционал поддержан с выходом очередных версий.

Один регион - одна декларация

Законодательство РФ позволяет использовать централизованный порядок расчета и уплаты налога на прибыль: если несколько обособленных подразделений находятся в одном регионе, то организация вправе представить в налоговый орган единую декларацию по налогу на прибыль по данному региону, не распределяя прибыль по каждому из этих подразделений (п. 2 ст. 288 НК РФ).

При этом следует учитывать мнение ФНС России, согласно которому налогоплательщик, имеющий обособленные подразделения в различных субъектах РФ, не вправе в одном субъекте уплачивать налог по группе подразделений через ответственное подразделение, а в другом субъекте - по каждому подразделению в отдельности. В письме ФНС России от 25.03.2009 № 3-2-10/8 отмечено, что одновременное применение налогоплательщиком в различных субъектах РФ порядка исчисления и уплаты налога через ответственное обособленное подразделение и по каждому обособленному подразделению Налоговый кодекс РФ не предусматривает.

На вновь созданные обособленные подразделения применяемый налогоплательщиком порядок уплаты налога распространяется с момента их создания.

Если организация и ее обособленное подразделение находятся на территории одного субъекта РФ, то налогоплательщик вправе принять решение об уплате налога на прибыль за это подразделение по месту своей регистрации. В таком случае декларация представляется только в налоговый орган по месту нахождения головного офиса (письмо Минфина России от 25.11.2011 № 03-03-06/1/781).

Теперь возможность централизованного расчета и уплаты налога существует и в программе «1С:Бухгалтерия 8 КОРП» (ред. 3.0). В настройках по налогу на прибыль предусмотрен выбор порядка представления декларации:

• Отдельно по каждому обособленному подразделению ;
• Одна декларация на все обособленные подразделения, находящиеся в одном регионе .

Для представления единой декларации нужно для каждого региона выбрать налоговую инспекцию - получателя декларации по налогу на прибыль.

Рассмотрим, как в «1С:Бухгалтерии 8 КОРП» редакции 3.0 выполняется автоматический расчет долей прибыли и заполнение налоговых деклараций по обособленным подразделениям, находящимся в одном регионе.

Пример 2

Если организация представляет отдельные декларации по каждому обособленному подразделению, то порядок расчета налога на прибыль и формирования деклараций в программе не отличается от порядка, описанного для Примера 1. На рисунке 5 представлен расчет налога по каждому обособленному подразделению исходя из соответствующих долей прибыли и ставок.

Рис. 5. Справка-расчет налога на прибыль за июнь

Согласно исчисленным суммам налога по каждому обособленному (головному) подразделению и формируются проводки в разрезе ИФНС (теперь их пять и еще одна в Федеральный бюджет).

Декларация по налогу на прибыль за полугодие 2017 года, которая представляется по месту нахождения головного подразделения, будет включать Приложения № 5 к Листу 02 в количестве пяти страниц. Помимо этого еще необходимо сформировать 4 декларации для представления по месту нахождения каждого обособленного подразделения (в г. Санкт-Петербург, г. Анапу и две в г. Москву).

Посмотрим, как изменится расчет налога и формирование деклараций, если в настройках налога на прибыль выбрать централизованный порядок представления деклараций в одном регионе. Перейдем по гиперссылке Налоговые инспекции - получатели деклараций в форму, где укажем для каждого региона «ответственную» ИФНС (рис. 6).

Рис. 6. ИФНС - получатели деклараций

После выполнения регламентной операции Расчет налога на прибыль за июнь Справка-расчет налога на прибыль изменится (рис. 7). Соответственно, изменится в сторону уменьшения количество проводок по начислению налога на прибыль по ИФНС.

Рис. 7. Справка-расчет налога на прибыль за июнь 2017 года при централизованном порядке расчета

Сформируем комплект налоговых деклараций за полугодие 2017 года. Декларация по налогу на прибыль, которая представляется по месту нахождения головного подразделения (Москва), теперь включает Приложения № 5 к Листу 02 в количестве трех страниц.

В Приложении № 5 к Листу 02, составленному по московским подразделениям, в поле Расчет составлен (код) будет указано значение: 4 - по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации .

Помимо этого, еще необходимо сформировать декларации для представления по месту нахождения каждого обособленного подразделения, но теперь их только две (в г. Санкт-Петербург и г. Анапу).

Стоит ли говорить, на-сколько упрощается документооборот из-за существенного сокращения, как количества деклараций в целом, так и количества страниц в декларации по головному подразделению.

Декларация при закрытии обособленных подразделений

Если обособленное подразделение закрывается, то необходимо учитывать некоторые особенности законодательства:

• о закрытии обособленных подразделений (так же как и об их открытии) необходимо уведомлять налоговые органы в установленные сроки;
• до конца года по закрытым обособленным подразделениям по месту нахождения головной организации представляются отдельные декларации с кодом 223 по месту нахождения (п. 2.7 Приказа). Исключение - если подразделение закрывается в первом отчетном периоде;
• порядок заполнения декларации определяет для такого случая особый расчет долей налоговой базы по обособленным подразделениям (п. 10.2 Приказа).

Расчет налога на прибыль и порядок заполнения декларации при ликвидации обособленных подразделений достаточно сложен, поскольку зависит от многих факторов, например:

• как закрытое подразделение участвовало в исчислении и уплате налога (авансовых платежей) в бюджет субъекта РФ (самостоятельно, через ответственное подразделение или будучи ответственным обособленным подразделением);
• уплачивает ли организация ежемесячные авансовые платежи;
• было ли обособленное подразделение ликвидировано до представления декларации за предшествующий ликвидации период;
• прибыль или убыток получила организация по итогам отчетного (налогового) периода, в котором ликвидировано обособленное подразделение.

С выходом очередных версий в «1С:Бухгалтерии 8 КОРП» (ред. 3.0) поддерживается следующий функционал:

• регистрация снятия с учета в ИФНС закрытого обособленного подразделения и хранение данного события в истории регистраций в налоговом органе;
• регистрация переезда обособленного подразделения;
• расчет налоговой базы по закрытым обособленным подразделениям и автоматическое заполнение декларации по закрытым подразделениям.

В одном из следующих номеров «БУХ.1 С» мы расскажем о порядке заполнения декларации по налогу на прибыль при закрытии обособленных подразделений.

От редакции. О поддержке налогового учета в программе «1С:Бухгалтерия 8 КОРП» редакции 3.0 при наличии обособленных подразделений, а также о новых возможностях программы, в том числе об автоматизированном заполнении декларации по налогу на прибыль при закрытии обособленных подразделений, смотрите в видео-записи лекции экспертов 1С «1С:Отчетность за I квартал 2017 года - новое в отчетности, на что обратить внимание» , которая состоялась 13.04.2017 в 1С:Лектории.

Прежде всего напомним, в каких случаях у организации возникает согласно требованиям Налогового кодекса. В силу ст. 11 НК РФ обособленным подразделением признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места, то есть рабочие места, созданные на срок более одного месяца. Причем признание подразделения обособленным не зависит от того, отражено ли его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, либо от полномочий, которыми оно наделено.
В свою очередь, для того чтобы разобраться, что такое рабочее место, обратимся к трудовому законодательству. Согласно ст. 209 ТК РФ рабочее место определяется как место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Исходя из данных определений ведение организацией деятельности более месяца по адресу, отличному от адреса места нахождения, который указан в учредительных документах организации, рассматривается налоговыми органами как деятельность через обособленное подразделение (Письмо УФНС по г. Москве от 19.03.2012 N 17-26/23423).
Столичные налоговики при этом уточняют, что в случае, если обособленное подразделение применяет контрольно-кассовую технику, регистрировать ее следует в налоговом органе именно по месту нахождения данного подразделения.

Более того, по мнению специалистов финансового ведомства, изложенному в Письмах от 18.01.2012 N 03-02-07/1-20, от 05.08.2011 N 03-02-07/1-279, для признания факта наличия у организации обособленного подразделения и, следовательно, для постановки юридического лица на учет по месту нахождения этого подразделения не имеет никакого значения срок нахождения конкретного работника на созданном организацией стационарном рабочем месте. Например, если организация арендует помещение (не по месту ее нахождения) только для хранения какой-либо продукции и ни один работник не находится в данном помещении постоянно (оно в основном закрыто, открывают его работники, чья деятельность носит разъездной характер, только по мере необходимости для завоза или вывоза хранящейся продукции), это помещение все равно нужно считать обособленным подразделением и ставить его на учет в местной налоговой инспекции.

Если предприятие общественного питания открывает новые точки (новые кафе, рестораны, столовые и т.д.), однозначно создается обособленное подразделение, поскольку маловероятно, что они просуществуют меньше одного месяца. Понятие "территориальная обособленность" в ст. 11 НК РФ не уточняется, и фактически получается, что даже если новая точка открыта на той же улице или в соседнем здании с основным местом осуществления деятельности организации, она все равно подпадает под определение обособленного подразделения для целей налогообложения.

Правила исчисления налога на прибыль при наличии обособленных подразделений

Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения, регламентируются ст. 288 НК РФ. Рассмотрим ее требования подробнее.

В федеральный бюджет платим только по основному месту

Согласно п. 1 ст. 288 НК РФ и налога на прибыль по итогам года в части, перечисляемой в федеральный бюджет, производится в полном объеме по месту нахождения организации, без распределения этих сумм по обособленным подразделениям. Напомним, платежи в федеральный бюджет составляют незначительную часть налога - они исчисляются по ставке 2% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Остальное распределяем

Основная часть платежей налога на прибыль уплачивается в бюджеты субъектов РФ по налоговой ставке в размере 18% (п. 1 ст. 284 НК РФ). Региональные власти имеют право понизить эту ставку для отдельных категорий налогоплательщиков, но в любом случае она не может быть меньше 13,5%.

Эти суммы должны распределяться по всем местам осуществления деятельности, то есть уплачиваться как по месту нахождения организации, так и по местам нахождения каждого из ее обособленных подразделений, в определенных долях (п. 2 ст. 288 НК РФ). Причем рассчитывать суммы авансовых платежей и суммы налога, подлежащих уплате в бюджеты субъектов РФ и муниципальных образований, нужно по тем ставкам, которые действуют на соответствующих территориях (где расположены сама организация и ее обособленные подразделения). А это значит, что распределению подлежит не уплачиваемая сумма налога на прибыль (авансовых платежей), а сумма налогооблагаемой прибыли.

Иными словами, надо взять общую величину налогооблагаемой прибыли за соответствующий период, произвести ее распределение между головной организацией и всеми обособленными подразделениями и уже потом применять соответствующие региональные ставки налога на прибыль, действующие в субъектах РФ, к каждой из рассчитанных сумм распределенной прибыли. При этом не важно, сколько прибыли реально принесло каждое из обособленных подразделений. Ни о каком раздельном учете доходов и расходов в разрезе подразделений (для точного определения налоговой базы) речи не идет. Берется общая сумма налога на прибыль в целом по организации (вместе со всеми подразделениями) и производится ее распределение расчетным путем исходя из установленных ст. 288 НК РФ показателей. Это подчеркивалось в Письме Минфина России от 10.10.2011 N 03-03-06/1/640, где специалисты ведомства объяснили, что организация обязана исчислить и уплатить сумму налога (авансовых платежей), подлежащего зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого обособленного подразделения, исходя из доли налогооблагаемой прибыли, приходящейся на это подразделение, независимо от того, имеет или не имеет соответствующее подразделение доходы и расходы, формирующие налоговую базу.

Все расчеты налогоплательщик осуществляет самостоятельно. При этом сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик должен сообщить своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения подразделений не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период (п. 3 ст. 288 НК РФ). В те же сроки налогоплательщик обязан уплатить суммы авансовых платежей и суммы налога по итогам налогового периода (п. 4 ст. 288 НК РФ).

В данных нормах не уточняется, кто именно должен произвести перечисление: бухгалтер головной организации или бухгалтер каждого подразделения. Поскольку этот вопрос не урегулирован, автор считает, что возможны оба варианта. Если у подразделения есть свой расчетный счет, уплату "своей" части авансового платежа (налога) может произвести само подразделение. При этом вполне допустимо, чтобы все необходимые перечисления произвела самостоятельно и головная организация. В этом случае бухгалтер головной организации заполняет все платежные поручения на перечисление каждой части авансового платежа (налога) в соответствующие региональные и местные бюджеты (с указанием тех КПП, которые присвоены при постановке на учет по соответствующим местам нахождения подразделений) (Письмо ФНС России от 30.05.2007 N ММ-8-02/465@). Если же у подразделения нет собственного расчетного счета, уплату налога по месту его нахождения в любом случае будет производить головная организация.

Общая процедура расчета сумм, подлежащих уплате в бюджеты субъектов РФ

Рассчитывать долю прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, п. 2 ст. 288 НК РФ предписывает как среднюю арифметическую величину удельного веса:

• среднесписочной численности работников либо расходов на оплату труда данного обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников или в расходах на оплату труда, определенных в целом по налогоплательщику. Налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться, и этот выбор, отраженный в учетной политике, остается неизменным в течение налогового периода;
• остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в целом по налогоплательщику в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (а если амортизация начисляется нелинейным методом, определять остаточную стоимость разрешается по данным бухгалтерского учета).

Удельный вес определяется исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организации и ее обособленных подразделений за соответствующий отчетный (налоговый) период.

Пример 1. ООО "Смак", находящееся в субъекте РФ N 1, имеет три обособленных подразделения (кафе): два на территории субъекта РФ N 2 (N N 1-2, 2-2) (с региональной ставкой налога на прибыль 18%), одно (N 1-3) на территории субъекта РФ N 3 (ставка - 14%).

Составляя декларацию за 9 месяцев 2012 г., бухгалтер ООО "Смак" производит распределение налогооблагаемой прибыли на основании следующих данных:

• общая величина налогооблагаемой прибыли за 9 месяцев по организации в целом составляет 6 млн руб. (соответственно, сумма налога, исчисленная к уплате в федеральный бюджет (по ставке 2%), - 120 000 руб.);
• деятельность подразделения N 1-3 является убыточной (убыток составляет 500 тыс. руб.);
• согласно учетной политике общества для расчета удельного веса используется показатель среднесписочной численности работников. Результаты расчета среднесписочной численности работников за 9 месяцев и остаточной стоимости основных средств представлены в таблице:

Подразделение	Среднесписочная численность работников, чел.	Остаточная стоимость основных средств, тыс. руб.
Головная организация (без обособленных подразделений)
(все основные средства арендованы)

Примечание. Отметим, что факт убыточности деятельности подразделения N 3 не имеет никакого значения для определения части налогооблагаемой прибыли и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет этого субъекта РФ. Поэтому информацию о размере убытка можно игнорировать, а распределению подлежат "исходные" 6 млн руб.

Расчеты, выполненные бухгалтером ООО "Смак", будут следующими:

Подразделение	Удельный вес		Доля прибыли, приходящаяся на подразделение	Итоговая сумма за 9 месяцев 2012 г., руб.
	численности работников	стоимости основных средств		налоговой базы	налога на прибыль (авансового платежа) в бюджет субъекта РФ
Головная организация (без обособленных подразделений)
Обособленное подразделение N 1-2
Обособленное подразделение N 2-2
Обособленное подразделение N 1-3

Поясним порядок расчетов на примере обособленного подразделения N 1-2:

• удельный вес среднесписочной численности работников будет равен 0,1639 (20 чел. / 122 чел.);
  
• удельный вес остаточной стоимости основных средств - 0,1304 (1800 тыс. руб. / 13 800 тыс. руб.);
  
• доля прибыли, приходящейся на данное подразделение (средняя арифметическая), - 0,14715 ((0,1639 + 0,1304) / 2);
  
• величина налоговой базы, приходящейся на данное подразделение, - 882 900 руб. (6 000 000 руб. x 0,14715);
  
• сумма налога на прибыль за 9 месяцев, подлежащая исчислению к уплате в бюджет субъекта РФ N 2 (по ставке 18%), - 158 922 руб. (882 900 руб. x 18%).
  

Остальные расчеты производятся аналогичным образом, с той лишь разницей, что в субъекте РФ N 3 региональная ставка налога на прибыль составляет не 18, а 14%.

Как видим, рассчитать среднюю арифметическую величину и определить удельный вес показателей несложно, главное - правильно подсчитать исходные показатели: среднесписочную численность (или расходы на оплату труда) и остаточную стоимость основных средств.

Среднесписочная численность работников . При ее вычислении нужно руководствоваться Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения (Утверждены Приказом Росстата от 24.10.2011 N 435), в частности по заполнению формы П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников". Отметим наиболее важные моменты:

• среднесписочная численность рассчитывается на основании списочной численности, в которую включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации;
• учитывать нужно не только фактически работающих, но и отсутствующих на работе по каким-либо причинам. В частности, в списочную численность целыми единицами включаются: фактически явившиеся на работу (включая тех, кто не работал по причине простоя); находившиеся в служебных командировках; не явившиеся на работу по причине болезни; направленные с отрывом от работы для повышения квалификации и др. Некоторые работники списочной численности не включаются в среднесписочную численность (например, находящиеся в отпусках по беременности и родам, в отпуске по уходу за ребенком);
• лица, принятые на работу на условиях неполного рабочего времени (к примеру, на полставки), в списочной численности учитываются как целые единицы, однако при расчете среднесписочной численности отражаются пропорционально отработанному времени;
• работники, которым в соответствии с законодательством РФ установлена сокращенная продолжительность рабочего времени (например, работники в возрасте до 18 лет, инвалиды), считаются как целые единицы;
• среднесписочная численность за месяц рассчитывается путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, включая праздничные (нерабочие) и выходные дни (за эти дни численность определяется исходя из численности работников за предшествующий рабочий день), и деления полученного результата на число календарных дней месяца;
• за квартал этот показатель определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы работы организации в квартале и деления полученной суммы на три. Аналогичным образом осуществляется расчет за период с начала года по отчетный месяц включительно (суммируется и делится на соответствующее число месяцев) и за год (суммируется и делится на 12).

Расходы на оплату труда . Они определятся в порядке, установленном ст. 255 НК РФ. Удельный вес расходов на оплату труда обособленного подразделения рассчитывается как отношение расходов по оплате труда за соответствующий период, исчисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ, по данному подразделению к расходам на оплату труда за этот же период в целом по организации, умноженное на 100% (Письмо Минфина России от 07.03.2006 N 03-03-04/1/187). Аналогичным образом рассчитывается удельный вес расходов на оплату труда головной организации.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества . При расчете этого показателя нужно учитывать целый ряд нюансов.

1. Исходя из п. 2 ст. 288 НК РФ, в расчет нужно принимать не все виды амортизируемого имущества, а только основные средства. Как подчеркивалось Минфином в Письме от 06.10.2010 N 03-03-06/1/633, остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (кроме основных средств), нематериальных активов и капитальных вложений не учитывается, а в Письме от 20.04.2011 N 03-03-06/2/66 уточняется, что в расчет не следует брать остаточную стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество.

2. Нужно правильно определить состав основных средств в разрезе отдельных обособленных подразделений, учитывая следующие разъяснения:

• к основным средствам обособленного подразделения относится только то имущество, которое используется для получения дохода именно в этом подразделении, а на чьем балансе числятся эти объекты - на балансе данного подразделения, другого подразделения или головной организации - совершенно не важно (Письма Минфина России от 10.05.2011 N 03-03-06/2/77, от 13.11.2010 N 03-03-06/2/193);
• в расчет нужно принимать те основные средства, которые получены в лизинг и по условиям договора находятся на балансе обособленного подразделения (Письмо Минфина России от 03.07.2012 N 03-03-06/1/329), а также те объекты, которые переданы подразделением в аренду (Письмо УФНС по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064582@).

3. По общему правилу определять остаточную стоимость основных средств следует на основании данных налогового учета. При линейном методе амортизации это обязательное требование. Если амортизация начисляется нелинейным методом, можно брать не "налоговую", а "бухгалтерскую" остаточную стоимость.

4. Как известно, не по всем видам амортизируемого имущества по правилам налогового законодательства производится начисление амортизации. Однако, если по какому-то основному средству амортизация в налоговом учете не начисляется, это не значит, что его не надо принимать в расчет. В такой ситуации под остаточной стоимостью следует понимать первоначальную или восстановительную стоимость таких объектов основных средств (Письмо Минфина России от 07.10.2008 N 03-03-06/4/68).

5. Поскольку остаточная стоимость амортизируемого имущества постоянно меняется (как в результате начисления амортизации, так и при движении основных средств: приобретении, создании, реализации, списании и т.д.), удельный вес для целей исполнения требований ст. 288 НК РФ нужно определять исходя из средней (среднегодовой) остаточной стоимости. Ее нужно рассчитывать по правилам, установленным для целей исчисления налога на имущество в п. 4 ст. 376 НК РФ. На это обращалось внимание в ряде писем, в том числе в уже упомянутом выше Письме N 03-03-06/4/68, а также в Письмах Минфина России от 19.09.2012 N 03-03-06/1/488, УФНС по г. Москве от 18.02.2010 N 16-15/017667, ФНС России от 02.10.2009 N 3-2-10/24@. То есть нужно сложить остаточную стоимость основных средств на первое число каждого месяца, входящего в соответствующий отчетный (налоговый) период, а также на первое число месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, и полученный результат разделить на количество месяцев в данном периоде, увеличенное на единицу. К примеру, при расчете средней остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения за 9 месяцев 2012 г. нужно сложить показатели на первое число каждого месяца с января по октябрь 2012 г. включительно и разделить результат на 10.

6. На практике вполне может возникнуть ситуация, когда какое-то обособленное подразделение вообще не имеет амортизируемых основных средств. Например, если все основные средства, которые фактически используются данным подразделением в его производственной деятельности, являются арендованными.

В такой ситуации финансисты предписывают при расчете доли прибыли подразделения считать остаточную стоимость его основных средств равной нулю (Письмо Минфина России от 27.06.2011 N 03-03-06/1/381). Соответственно, в расчете будет принимать участие только один показатель - среднесписочная численность работников (расходы на оплату труда).

Если на территории одного субъекта РФ есть несколько подразделений

В том же п. 2 ст. 288 НК РФ предусмотрены особые правила для некоторых частных случаев. Если организация имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, она вправе не производить распределение прибыли по каждому из них. В такой ситуации можно определять общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет этого субъекта РФ, исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей всех обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта РФ. Нужно лишь выбрать одно из этих обособленных подразделений, через которое будет производиться уплата налога в бюджет данного субъекта РФ.

Выбор налогоплательщик делает самостоятельно, но ему нужно уведомить налоговые органы, в которых он состоит по месту нахождения обособленных подразделений, о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду. Кроме того, уведомления надо представлять каждый раз, когда происходят изменения, влияющие на порядок уплаты налога, например, если изменилось количество структурных подразделений на территории данного субъекта РФ или если налогоплательщик передумал и решил уплачивать налог не через одно ответственное подразделение, а отдельно по каждому подразделению.

Пример 2. Изменим условия примера 1, предположив, что ООО "Смак" решило уплачивать налоги в бюджеты субъектов РФ через ответственное подразделение, которым в субъекте РФ N 2 было выбрано обособленное подразделение N 2-2.

В такой ситуации расчеты в той части, которая касается подразделений, расположенных в субъекте РФ N 2, будут производиться общими суммами по обоим подразделениям:

• удельный вес среднесписочной численности работников составит 0,4098 ((20 чел. + 30 чел.) / 122 чел.);
  
• удельный вес остаточной стоимости основных средств - 0,3116: ((1800 + 2500) / 13 800) тыс. руб.;
  
• доля прибыли, приходящаяся на данные подразделения (средняя арифметическая), - 0,3607 ((0,4098 + 0,3116) / 2);
  
• величина налоговой базы, приходящейся на данные подразделения, - 2 164 200 руб. (6 000 000 руб. x 0,3607);
  
• сумма налога на прибыль за 9 месяцев, подлежащая исчислению к уплате в бюджет субъекта РФ N 2 (по ставке 18%), - 389 556 руб. (2 164 200 руб. x 18%).
  

В итоге распределение прибыли и сумм налога будет выглядеть таким образом:

Подразделение	Удельный вес		Доля прибыли, приходящаяся на подразделение	Итоговая сумма за 9 месяцев 2012 г., руб.
	численности работников	стоимости основных средств		налоговой базы	налога на прибыль (авансового платежа) в бюджет субъекта РФ
Головная организация
Обособленные подразделения N N 1-2, 2-2 (уплата производится через подразделение N 2-2)
Обособленное подразделение N 1-3

Возможна ситуация, когда организация (головной офис) и ее обособленное подразделение (или несколько подразделений) находятся на территории одного субъекта РФ. В таком случае налогоплательщик также вправе воспользоваться аналогичным порядком и принять решение об уплате им налога на прибыль в бюджет этого субъекта РФ одной суммой и за организацию, и за обособленные подразделения, находящиеся на территории того же субъекта РФ (Письмо Минфина России от 09.07.2012 N 03-03-06/1/333).

Если создаются новые или ликвидируются старые подразделения

Особо урегулированы в п. 2 ст. 288 НК РФ случаи, когда в течение текущего налогового периода (календарного года) организации создают новые или ликвидируют имеющиеся обособленные подразделения.

Во-первых , в таких ситуациях надо уведомить налоговые органы на территории того субъекта, в котором были созданы или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ. Сделать это необходимо в течение 10 дней после окончания соответствующего отчетного периода. Заметим, что так как в формулировке данной нормы не уточняется, что речь идет именно о 10 календарных днях, такой срок нужно считать установленным в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Поскольку речь идет об окончании "отчетного периода" (без упоминания о налоговом периоде), получается, что если подразделение создано или ликвидировано в конце года (в IV квартале (если декларации организация подает ежеквартально) или в декабре (если декларации подаются ежемесячно)), то, по мнению автора, подать уведомление нужно до 31 декабря текущего года, а не в течение 10 рабочих дней после окончания налогового периода.

Рекомендуемые типовые формы уведомлений можно найти в Письме ФНС России от 30.12.2008 N ШС-6-3/986. Там же, в Приложении 3, приведены подробные схемы представления уведомлений в зависимости от конкретных обстоятельств, которые могут сложиться на практике.

Во-вторых , уплачивать налог нужно в установленные сроки начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за тем периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Таковы правила. Рассмотрим, как они действуют на практике.

Когда создается новое подразделение

Часто организации открывают подразделения в тех субъектах РФ, где до этого они деятельность не осуществляли. Сроки внесения первых платежей по налогу на прибыль на территории данного субъекта РФ в этой ситуации зависят от отчетных периодов.

Тем организациям, у которых отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев, уплачивать ежемесячные авансовые платежи в том отчетном периоде, когда создано новое обособленное подразделение, "за это подразделение" по месту его нахождения не надо. Первый платеж будет производиться уже после подачи декларации, в которой впервые будут исчислены авансовые платежи по этому подразделению. Например, если новое подразделение в том субъекте РФ, где раньше подразделений у организации не было, создано в июле 2012 г., уплатить первый авансовый платеж в данном субъекте РФ нужно будет только в октябре 2012 г. (до 29.10.2012 (поскольку 28-е число выпадает на выходной день)). Если новое подразделение создано после 01.10.2012, платить налог (в том числе авансовые платежи) по месту его нахождения нужно будет только с 01.01.2013.

Если организация исчисляет авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли и ежемесячно подает декларации, отчетными периодами у нее будут январь, январь - февраль и т.д. В такой ситуации, если обособленное подразделение создано, например, в июле, уплатить авансовый платеж по месту его нахождения нужно уже в августе (до 28.08) на основании декларации по налогу на прибыль за 7 месяцев (с января по июль), также подаваемой до 28.08.

Нередки случаи, когда новое подразделение создается в субъекте РФ, где до этого уже были открыты другие несколько подразделений и уже могло быть выбрано одно ответственное подразделение, через которое уплачивался налог на территории данного субъекта РФ. Конкретный порядок действий в такой ситуации законодательно не урегулирован. По мнению автора, представляется логичным продолжать уплачивать авансовые платежи и налог в данном субъекте РФ в том же порядке, исчисляя при этом соответствующую долю прибыли с учетом показателей вновь созданного подразделения прямо с момента его создания.

К примеру, в Письме ФНС России от 25.03.2009 N 3-2-10/8 налоговики рассмотрели ситуацию, когда на территории субъекта РФ создается второе обособленное подразделение. Иными словами, раньше в данном субъекте РФ было одно подразделение (и именно по нему уплачивался налог), а теперь их станет два, и надо либо платить раздельно по каждому из них, либо выбрать одно ответственное подразделение. Учитывая, что на порядок уплаты налога через ответственные подразделения переходит вся организация, налоговики подчеркнули, что выбранный порядок распространяется на все ее подразделения, включая вновь созданные в течение налогового периода - с момента их создания. То есть, если у организации есть и другие подразделения в других субъектах РФ и там выбраны ответственные подразделения, то и в данном субъекте РФ, где сейчас открывается новое подразделение, также нужно выбрать ответственное подразделение. Соответственно, платить в этом случае налог раздельно по каждому из двух подразделений нельзя.

Одна из проблем, возникающих при создании новых подразделений, связана с тем, что налоговая база и суммы налога (авансовых платежей) исчисляются нарастающим итогом с начала календарного года. Однако показатели вновь созданного подразделения "появляются" только после даты его создания, а за предшествующий период (с 01.01 по дату создания подразделения) их просто не было. Поэтому при расчете доли прибыли за те периоды, когда новое подразделение еще не было создано, показатели, необходимые для вычисления удельного веса (в частности, остаточная стоимость основных средств на первое число каждого месяца с января по месяц создания подразделения включительно), принимаются равными нулю. На это обращалось внимание еще в Письме Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16.

Пример 3. Изменим условия примера 2, предположив, что в июне 2012 г. были созданы еще два обособленных подразделения:

• N 3-2 в субъекте РФ N 2 (ответственным осталось подразделение N 2-2);
  
• N 1-4 в субъекте РФ N 4 (региональная ставка налога - 18%).
  

Общая величина налогооблагаемой прибыли за 9 месяцев 2012 г. (с учетом прибыли, полученной от деятельности двух новых подразделений) составила 6900 тыс. руб.

В каждом из новых подразделений в июне 2012 г. были введены в эксплуатацию основные средства первоначальной стоимостью 1 млн руб. каждое. Амортизация начисляется линейным методом (по 20 тыс. руб. в месяц в каждом подразделении).

Среднесписочная численность работников у подразделения N 3-2 составила: за июнь - 3 чел., за каждый месяц с июля по сентябрь включительно - 38 чел.; у подразделения N 1-4: за июнь - 3 чел., за каждый месяц с июля по сентябрь включительно - 14 чел.

Необходимые уведомления в налоговые инспекции в субъектах РФ N 2, N 4 ООО "Смак" подало в срок до 13.07.2012 (включительно) и начало уплачивать ежемесячные авансовые платежи уже с учетом новых подразделений (в том числе в субъекте РФ N 4) с июля 2012 г.

При составлении деклараций и расчете сумм налога за 9 месяцев 2012 г. с учетом вышеизложенных обстоятельств бухгалтер дополнил показатели, необходимые для распределения прибыли, следующими параметрами:

• средняя стоимость основных средств по каждому из новых подразделений (N 3-2, N 1-4) будет равна 388 тыс. руб. ((0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 1000 + 980 + 960 + 940) тыс. руб. / 10);
  
• среднесписочная численность работников в подразделении N 3-2 - 13 чел. (((0 чел. x 5 мес.) + 3 чел + 38 чел. x 3) / 9 мес.), в подразделении N 1-4 - 5 чел. (((0 чел. x 5 мес.) + 3 чел + 14 чел. x 3 мес.) / 9 мес.).
  

Исходные данные для расчета налоговой базы и суммы налога за 9 месяцев 2012 г. в разрезе подразделений организации выглядят так:

Подразделение	Среднесписочная численность работников, чел.	Средняя остаточная стоимость основных средств, тыс. руб.
обособленных подразделений) в субъекте РФ N 1
Обособленное подразделение N 1-2
Обособленное подразделение N 2-2
Обособленное подразделение N 1-3

Учитывая, что в субъекте РФ N 2 уплата налога производится через ответственное подразделение (N 2-2), расчеты по распределению прибыли и сумм налога и итоговые результаты будут следующими:

Подразделение	Удельный вес		Доля прибыли, приходящаяся на подразделение	Итоговая сумма за 9 месяцев 2012 г., руб.
	численности работников	стоимости основных средств		налоговой базы	налога на прибыль (авансового платежа) в бюджет субъекта РФ
Головная организация
Обособленные подразделения N N 1-2, 2-2, 3-2
Обособленное подразделение N 1-3
Обособленное подразделение N 1-4

Когда подразделение ликвидируется

Если организация решает ликвидировать обособленное подразделение, проблем у бухгалтера становится гораздо больше, чем при создании новых подразделений. Значительная часть их также связана с тем, что расчет налоговой базы и сумм налога производится нарастающим итогом.

Если на территории субъекта РФ, на которой ликвидируется подразделение, других подразделений у организации нет (оно было единственным), производить дальнейшую уплату налога в этом регионе уже не нужно. Сложно сделать так, чтобы ликвидация состоялась ровно в последний день отчетного периода, как правило, бывает "захвачена" какая-то часть другого периода, который оказывается не полностью "отработанным". Это приводит к следующему.

1. Последним отчетным периодом для ликвидированного подразделения считается тот период, в котором имела место сама ликвидация. Например, если подразделение ликвидировано в августе 2012 г., а отчетные периоды составляют квартал, полугодие, 9 месяцев, долю прибыли, приходящейся на данное подразделение, необходимо определять по итогам 9 месяцев 2012 г. При этом показатели подразделения будут приниматься за фактический период его функционирования (с 01.01 по дату ликвидации), и, поскольку в сентябре 2012 г. никакой деятельности такое подразделение не осуществляло, при подсчете показатели за сентябрь принимаются равными нулю.

2. Поскольку самого подразделения уже нет, платить налог "за себя" оно уже не сможет. Это, в свою очередь, приводит к двум последствиям:

• налог (авансовые платежи) по итогам последнего отчетного периода, исчисленный за ликвидированное подразделение, вынуждена платить сама головная организация (при условии, что в данном субъекте РФ не осталось других подразделений, из которых выбрано ответственное подразделение, производящее уплату на территории этого субъекта РФ);
• возможно, в том же порядке придется завершить внесение авансовых платежей по итогам предыдущего отчетного периода, подлежащих уплате в те месяцы, когда подразделения уже нет (например, подразделение ликвидировано в августе, проблемы возникают с очередным ежемесячным платежом, который должен быть перечислен до 28.09, и может случиться, что еще не был уплачен ежемесячный платеж за август).

Как подчеркивалось в Письме Минфина России от 24.02.2009 N 03-03-06/1/82, в связи с тем что при закрытии обособленного подразделения уплата авансовых платежей за последующие отчетные периоды и налога за текущий налоговый период по бывшему месту нахождения этого подразделения не производится, налогоплательщик имеет право представить уточненные декларации по налогу на прибыль за последний до закрытия подразделения отчетный период. То есть, если подразделение ликвидировано в августе 2012 г., можно подать "уточненку" за I полугодие 2012 г. (то есть за период с января по июнь включительно).

Смысл подачи уточненных деклараций заключается в том, чтобы "снять" те ежемесячные авансовые платежи в бюджет субъекта РФ по месту нахождения ликвидированного подразделения, которые были начислены к уплате в том квартале, в котором произошло его закрытие, и перенести их на увеличение платежей в бюджет субъекта РФ по месту нахождения организации. Конечно же, "снять" можно только авансовые платежи по еще не наступившим срокам уплаты. Возвратимся к нашему примеру: если подразделение ликвидировано до 28 августа (то есть авансовый платеж за июль (по сроку до 28.07) должен был быть уже уплачен), то "перенаправить" в уточненной декларации можно авансовые платежи за август и за сентябрь. Их уплату должна производить головная организация.

Однако, если в данном субъекте РФ помимо ликвидированного имеются и другие обособленные подразделения, в том числе ответственное за уплату налога в данном субъекте РФ, необходимость в "уточненках" отпадает, поскольку налог в данном субъекте РФ будет продолжать уплачиваться ответственным подразделением с учетом показателей всех других подразделений (включая ликвидированное), исчисленных с учетом вышеизложенных нюансов.

Пример 4. Дополним условия примера 3, предположив, что:

• в середине ноября 2012 г. было закрыто подразделение N 3-2 (открытое в июне 2012 г.). Все работники уволены 15.11.2012 (среднемесячная численность работников за ноябрь составила 14 чел.). Основные средства проданы в ноябре 2012 г.;
  
• в декабре закрыли подразделение N 1-3. Среднемесячная численность работников за год составила 11 чел.
  

По итогам года получена прибыль в размере 7,5 млн руб.

В отношении подразделения N 1-3 можно подать уточненную декларацию за 9 месяцев 2012 г., поскольку деятельность в данном регионе прекратилась совсем, а в отношении подразделения N 3-2 такой необходимости нет, поскольку в данном субъекте РФ продолжают действовать два подразделения, одно из которых - ответственное.

При расчете за 2012 г. исходим из следующих цифр:

• средняя стоимость основных средств ликвидированного подразделения N 3-2 будет равна 369 тыс. руб. ((((0 руб. x 6 мес.) + 1000 + 980 + 960 + 940 + 920 + 0 + 0) руб.) / 13);
  
• среднесписочная численность работников подразделения N 3-2 - 14 чел. (((0 чел. x 5 мес.) + 3 чел. + (38 чел. x 4 мес.) + 14 чел. + 0 чел.) / 12 мес.).
  

При этом исходные данные для расчета налоговой базы и суммы налога за 2012 г. в разрезе подразделений (с учетом двух ликвидированных) следующие:

Подразделение	Среднесписочная численность работников, чел.	Средняя остаточная стоимость основных средств, тыс. руб.
Головная организация (без учета обособленных подразделений)
Обособленное подразделение N 1-2
Обособленное подразделение N 2-2
Обособленное подразделение N 3-2
Обособленное подразделение N 1-3
Обособленное подразделение N 1-4

Итоги расчетов по распределению прибыли и сумм налога за 2012 г. будут следующими:

Подразделение	Удельный вес		Доля прибыли, приходящаяся на подразделение	Итоговая сумма за 9 месяцев 2012 г., руб.
	численности работников	стоимости основных средств		налоговой базы	налога на прибыль (авансового платежа) в бюджет субъекта РФ
Головная организация
Обособленные подразделения N N 1-2, 2-2, 3-2
Обособленное подразделение N 1-3
Обособленное подразделение N 1-4

Еще один нюанс заключается в том, что в отчетные периоды, следующие за периодом, в котором подразделение было ликвидировано, не нужно не только уплачивать налог по месту нахождения ликвидированного подразделения, но и распределять на него долю прибыли. При этом, как известно, налоговая база рассчитывается нарастающим итогом и в ней "находятся" доходы и расходы ликвидированного подразделения за период с 01.01 по дату его закрытия. Эти суммы необходимо исключить из общей величины налогооблагаемой прибыли, подлежащей распределению в отчетные периоды, следующие за периодом ликвидации. Сумму, подлежащую исключению, бухгалтер определил по итогам того периода, в котором состоялась ликвидация (когда он последний раз производил расчет удельного веса показателей и доли прибыли, приходящейся на это подразделение).

Если на территории одного субъекта РФ у организации имеются три и более обособленных подразделений, а закрыть решили ответственное подразделение, необходимо выбрать другое ответственное подразделение из оставшихся и о сделанном выборе уведомить налоговый орган не только по месту нахождения выбранного ответственного подразделения, но и по месту нахождения тех подразделений, за которые будет уплачиваться налог.

Сложная ситуация возникнет и тогда, когда за оставшуюся часть года после ликвидации подразделения организация будет нести убытки, в результате чего по итогам следующих отчетных периодов или налогового периода в целом прибыль окажется меньше, чем была в последнем отчетном периоде, на который пришлась ликвидация, и когда была исчислена часть прибыли, приходящаяся на ликвидированное подразделение.

В этом случае нужно уменьшить ранее исчисленные суммы налога как в целом по организации, так и по всем ее обособленным подразделениям, включая те, которые были ликвидированы в текущем году. Для этого нужно будет сделать перерасчет налоговой базы исходя из той доли прибыли ликвидированного подразделения, которая была определена за его последний отчетный период. Однако, если в дальнейшем организация исправит положение и ее прибыль увеличится, еще раз пересчитывать суммы налоговой базы и налога по ликвидированному подразделению (теперь уже в сторону увеличения) не следует.

На это обращалось внимание в Письмах УФНС по г. Москве от 18.02.2010 N 16-15/017656, ФНС России от 01.10.2009 N 3-2-10/23@, где предлагается следующая схема расчетов:

• при понижении налоговой базы по итогам отчетного периода, следующего за периодом ликвидации подразделения, производится корректировка (уменьшение) налоговой базы и суммы налога по данному подразделению исходя из той доли прибыли, которая была исчислена по нему за его последний отчетный период;
• если в дальнейшем налоговая база возрастает, сумма налоговой базы по ликвидированному подразделению, скорректированная ранее, не пересчитывается вновь в сторону увеличения;
• для распределения оставшихся сумм между головной организацией и другими обособленными подразделениями (кроме ликвидированного) необходимо:

а) уменьшить общую величину налоговой базы по организации в целом на ту величину налоговой базы по ликвидированному подразделению, которая была определена ранее (с учетом корректировки при понижении налоговой базы в предыдущем периоде, но без пересчета в случае последующего увеличения налоговой базы);

б) полученный результат (оставшуюся налоговую базу) принять за 100%;

в) распределить эту сумму между действующими подразделениями и головной организацией по общему правилу, исходя из удельного веса показателей за вычетом показателей ликвидированного подразделения.

Например, за I квартал 2012 г. налоговая база организации составляла 1000 единиц, доля налоговой базы по закрытому 31.03.2012 подразделению определена в размере 20% (200 единиц). За 6 месяцев 2012 г. налоговая база возросла, в связи с чем налоговая база по закрытому подразделению осталась неизменной. За 9 месяцев 2012 г. налоговая база организации уменьшилась по сравнению с налоговой базой за 6 месяцев и составила 700 единиц. По закрытому подразделению она составит 140 единиц (700 ед. x 20%). Налоговая база в целом по организации уменьшается на размер уточненной налоговой базы по закрытому подразделению, и полученный результат 560 единиц (700 - 140) распределяется между организацией без подразделений и действующими подразделениями.

За год налоговая база выросла по сравнению с налоговой базой за 9 месяцев 2012 г. и составила 900 единиц. Налоговая база в целом по организации уменьшается на размер уточненной налоговой базы по закрытому подразделению, полученный результат 760 единиц (900 - 140) принимается за 100% и распределяется между организацией без подразделений и действующими подразделениями.

Особые требования к налоговой декларации

Согласно п. 1 ст. 289 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, должна подавать налоговую декларацию по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного и налогового периода не только в налоговые органы по месту нахождения самой организации (головного офиса), но и по месту нахождения каждого подразделения. При этом нужно иметь в виду, что в инспекцию по головному офису в соответствии с п. 5 ст. 289 НК РФ следует подавать налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.

Из общего правила есть исключения. Если уплата налога в бюджет субъекта РФ, в котором имеется несколько обособленных подразделений, осуществляется через одно выбранное организацией ответственное подразделение, представлять декларацию в данном субъекте РФ нужно только по месту нахождения ответственного подразделения, то есть в такой ситуации направлять декларации по месту нахождения всех остальных подразделений в этом субъекте РФ (через которые налог не уплачивается) не нужно.

Форма и Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль утверждены Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@. Сдавать (отправлять) декларации по месту нахождения подразделений может как головная организация, так и сами подразделения (по доверенности). В основном нужно следовать тем же правилам, которые применяют организации, не имеющие подразделений. Единственное отличие в том, что в состав декларации организации, у которой есть подразделения, дополнительно входит Приложение 5 к листу 02, которое заполняется отдельно:

• по головной части организации без обособленных подразделений;
• по каждому подразделению, включая те, которые были ликвидированы в текущем налоговом периоде (или по группе подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, если уплата налога в бюджет этого субъекта производится через ответственное подразделение).

В налоговую инспекцию по местам нахождения подразделений нужно представлять декларацию в следующем составе:

• титульный лист;
• подраздел 1.1 разд. 1;
• подраздел 1.2 разд. 1 (если в течение квартала уплачиваются ежемесячные авансовые платежи);
• Приложение 5 к листу 02 (расчет суммы налога).

Итак, мы выяснили, что организации, имеющие обособленные подразделения, производят исчисление и уплату налога на прибыль по особым правилам. Та часть налога, которая подлежит зачислению в бюджет субъекта РФ, должна уплачиваться во всех субъектах РФ, где имеются подразделения. Делать это можно либо в отношении каждого из подразделений, либо путем выбора одного из них, зарегистрированных в данном субъекте РФ, в качестве ответственного. При распределении налоговой базы между головной организацией и ее подразделениями необходимо учесть целый ряд нюансов, которые освещены в данной статье. Надеемся, что это поможет читателям справиться с дополнительными сложностями, возникающими при создании новых или ликвидации старых подразделений.

Фирма имеет филиалы: как заполнить декларацию по налогу на прибыль

Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, исчисляют и уплачивают в соответствии со статьей 288 Налогового кодекса.

Напомним, что суммы налога и авансовых платежей уплачиваются в федеральный бюджет по месту нахождения организации без распределения этих сумм по обособленным подразделениям. Распределяется только налог (авансовые платежи), зачисляемый в доходную часть бюджетов субъектов РФ.

Если имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта определяется исходя из доли прибыли, из суммы показателей этих обособленных подразделений. Налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется в бюджет этого субъекта РФ. Для этого ему необходимо уведомить о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения своих подразделений (ст.288 НК РФ).

Организации должны подавать декларацию по форме, утвержденной приказом от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174 (в редакции от 14.11.2013).

Общие принципы формирования декларации

Для определения сумм налога на прибыль по обособленным подразделениям предусмотрено приложение № 5 к листу 02 декларации. Приложение заполняется отдельно по организации без обособленных подразделений, по каждому обособленному подразделению, включая ликвидированные в текущем отчетном (налоговом) периоде, или по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ.

В этом приложении отражаются суммы авансовых платежей и налога, уплачиваемые в бюджет субъекта РФ по месту нахождения организации по месту нахождения каждого обособленного подразделения или по месту нахождения обособленного подразделения (при уплате налога по группе обособленных подразделений, расположенных в одном субъекте РФ).

На каждое подразделение (группу подразделений) заполняется отдельный бланк приложения и в поле «Расчет составлен» указывается соответствующий код. Количество представляемых приложений зависит от количества обособленных (в том числе ликвидированных в текущем налоговом периоде) или ответственных подразделений. Все эти приложения включаются в состав декларации, которая представляется по месту учета организации. Обратите внимание, что лист 02 заполняется по организации в целом. В разделе 1 налогоплательщик приводит итоговые суммы налога на прибыль, подлежащие уплате (возмещению) в бюджет по месту своего нахождения.

По месту нахождения обособленных подразделений декларация подается в сокращенном виде:

• титульный лист;
• подраздел 1.1 и (или) подраздел 1.2 раздела 1;
• приложение № 5, заполненное по конкретному подразделению.

Если налогоплательщик уплачивает налог на прибыль в бюджеты субъектов РФ через ответственные обособленные подразделения, декларацию в таком составе нужно представлять только по месту нахождения ответственных подразделений, которые организация выбрала в каждом субъекте РФ.

Теперь посмотрим, как формируются показатели приложения № 5 и раздела 1. Подробно на листе 02 останавливаться не будем, поскольку организации, в состав которых входят обособленные подразделения, заполняют его в общеустановленном порядке.

Для того чтобы рассчитать суммы налога, подлежащие уплате по месту нахождения обособленных структурных подразделений, необходимо определить долю налоговой базы, приходящуюся на каждое обособленное подразделение или на группу обособленных подразделений, если налог уплачивается через ответственное подразделение.

Доля налоговой базы отражается по строке 040 приложения № 5 и определяется в соответствии со статьей 288 НК РФ как средняя арифметическая величина двух показателей:

1) удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) по организации в целом;

2) удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества организации в целом.

Выбранный вариант доли обособленного подразделения необходимо зафиксировать в учетной для целей налогообложения организации.

При расчете этих показателей следует учитывать, что среднесписочная численность работников (расходов на оплату труда) и остаточная стоимость амортизируемого имущества определяются за отчетный (налоговый) период (письмо от 19.09.2012 № 03-03-06/1/488). В случае отсутствия у обособленного подразделения амортизируемого имущества при расчете доли прибыли остаточная стоимость основных средств принимается равной нулю (письмо Минфина России от 27.06.2011 № 03-03-06/1/381).

Кроме того, организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным методом в составе амортизационных групп, вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухучета

Приложение № 5 к листу 02

В поле «Признак налогоплательщика (код)» проставляют цифру 1, цифры 2 и 9 ставят только те налогоплательщики, которые относятся к данным категориям. Большинство налогоплательщиков начинают заполнять приложение № 5 с поля «Расчет составлен». В нее они вписывают специальный код, который показывает, в отношении кого заполняется данное приложение. Так, цифра 1 свидетельствует о том, что показатели формируются по головной организации, цифра 2 — по обособленному подразделению, 3 — по ликвидированному обособленному подразделению. Цифра 4 указывается при заполнении приложения по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ.

Нередко головная организация берет на себя функцию ответственного подразделения и самостоятельно уплачивает налог в региональный бюджет за все обособленные подразделения, расположенные в том же субъекте, что и сама организация. Если у такой организации нет подразделений в других субъектах РФ, приложение № 5 не заполняется. Ведь в данном случае налогоплательщик не распределяет налоговую базу, а всю сумму налога уплачивает по месту своего нахождения.

Проставив соответствующий код, бухгалтер отражает наименование и КПП того обособленного подразделения (головной организации), по которому заполняется приложение. Если приложение формируется по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, в этих строках указываются сведения только по ответственному подразделению.

Из строки 120 листа 02 в строку 030 переносится показатель налоговой базы по организации в целом. Налогоплательщик, у которого в текущем налоговом периоде были ликвидированы обособленные подразделения, заполняет и строку 031. В ней он фиксирует налоговую базу по организации в целом без учета ликвидированных подразделений.

Сумма налога на прибыль, которую необходимо перечислить в региональный бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, рассчитывается исходя из доли налоговой базы, приходящейся на подразделение. Доля отражается в строке 040.

Организация, которая уплачивает налог через ответственное обособленное подразделение, долю прибыли определяет исходя из совокупности показателей всех обособленных подразделений, находящихся в конкретном субъекте РФ.

Умножив рассчитанную долю на общую сумму налоговой базы (строка 030), бухгалтер получит величину налоговой базы, приходящейся на конкретное подразделение (группу подразделений) или головную организацию. Эту величину нужно отразить в строке 050 приложения. Учтите, что сумма показателей строки 050 всех приложений должна соответствовать отраженной в строке 120 листа 02 налоговой базе по организации в целом.

В строку 060 вписывается ставка налога, зачисляемого в бюджет субъекта РФ. В регионе может быть пониженная ставка налога на прибыль. Тогда такая ставка применяется только к доле прибыли, приходящейся на организацию и ее обособленные подразделения, расположенные на территории данного субъекта РФ.

Сумма исчисленных авансовых платежей (налога) за отчетный (налоговый) период определяется на основании данных о налоговой базе (строка 050) и ставке налога (строка 060). Указанная величина отражается в строке 070.

По строке 080 бухгалтер записывает суммы начисленных авансовых платежей за отчетный (налоговый) период. В приложении № 5 эта величина рассчитывается так же, как и показатели строк 210—230 листа 02. То есть сумма начисленных авансов берется из приложения, заполненного за предыдущий отчетный период. При этом необходимо учитывать, что, если результаты налоговой проверки декларации за предыдущий отчетный период налогоплательщик учел при составлении декларации за текущий отчетный (налоговый) период, суммы доначисления (уменьшения) авансовых платежей должны быть учтены в составе начисленных авансовых платежей (строки 210—230 листа 02) за этот отчетный (налоговый) период.

Организации, отчитывающиеся ежеквартально и не уплачивающие ежемесячные авансовые платежи, в строку 080 полугодовой декларации переносят показатель из строки 070 приложения № 5 декларации за I квартал текущего года. Тот же алгоритм используют налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Однако в полугодовой декларации они дублируют показатель из декларации за январь — май текущего года.

У организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи в размере 1/3 от суммы налога за предыдущий квартал, значение показателя строки 080 приложения № 5 полугодовой декларации равно сумме значений показателей строк 070 и 120 приложения № 5 декларации за I квартал года.

Строку 090 заполняют только организации, которые в отчетном (налоговом) периоде уменьшают сумму исчисленных авансовых платежей (налога) на величину налога, выплаченного за пределами Российской Федерации. Порядок зачета указанных сумм установлен статьей 311 НК РФ.

Заметим, что в строке 090 отражается только часть «зарубежного» налога, относящаяся к региональному бюджету и конкретному подразделению (группе подразделений) либо к головной организации.

Сумма авансовых платежей (налога), подлежащих доплате по итогам отчетного (налогового) периода, приводится по строке 100, величина авансов (налога), подлежащая уменьшению, — по строке 110.

В строках 120, 121 налогоплательщики, отчитывающиеся ежеквартально и уплачивающие ежемесячные авансовые платежи, указывают общую сумму этих платежей, подлежащих уплате в бюджет субъекта РФ в следующем квартале.

Раздел 1

Как уже отмечалось, в этом разделе отражаются итоговые суммы, подлежащие уплате (возмещению) в бюджет по месту нахождения конкретного подразделения или головной организации.

По месту нахождения организации налог перечисляется как в федеральный, так и в региональный бюджет. Поэтому в подразделах 1.1 и (или) 1.2 может быть заполнена любая соответствующая строка.

Сведения по федеральному бюджету переносятся в раздел 1 из листа 02. Что касается бюджета субъекта РФ, данные переносятся в подразделы 1.1 и 1.2 из приложения № 5 к листу 02.

При заполнении подраздела 1.1, в строках 070 и 080 отражаются данные из строк 100 и 110 Приложений №5 соответственно.

В подразделе 1.2 суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет субъекта РФ, указываются по строкам 220-240 и их сумма должна соответствовать строкам 120 или 121 Приложений № 5.

Обратите внимание: подраздел 1.2 раздела 1 не включается в состав за налоговый период (абз. 3 п.1.1 Порядка заполнения декларации).

Заполнение декларации в случае ликвидации филиала

Сразу отметим, что декларация по ликвидированному в течение налогового периода обособленному подразделению заполняется и в следующие после ликвидации отчетные периоды, а также за текущий налоговый период. Приложение № 5 по ликвидированному обособленному подразделению включается также в состав декларации, представляемой в налоговый орган по месту учета организации. В строке 002 такого приложения указывается код 3.

Если ликвидирован после того, как в налоговые органы представлены декларации за последний отчетный период, налогоплательщик может подать уточненные декларации. В них по ликвидированному обособленному подразделению снимаются ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в квартале, в котором произошла ликвидация. Одновременно на указанную сумму увеличиваются ежемесячные платежи по головной организации3.

После того как организация снята с учета в налоговом органе в связи с ликвидацией обособленного подразделения, уточненная налоговая декларация по данному подразделению также представляется в по месту учета головной организации.

Имейте в виду, что уточненные декларации не подаются, если за ликвидированное подразделение налог уплачивает ответственное обособленное подразделение (либо головная организация). Ведь данные по ответственному подразделению определяются исходя из совокупности показателей всех обособленных подразделений, находящихся на территории данного субъекта РФ.

Декларация составляется нарастающим итогом. Поэтому в приложении № 5 суммы авансовых платежей (налога) следует рассчитывать исходя из налоговой базы по организации в целом без учета налоговой базы ликвидированного подразделения. Величина последней отражена в декларации за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором подразделение было ликвидировано.

Данный показатель отражается в строке 031 приложения № 5, которая заполняется за последующие после ликвидации отчетные периоды и текущий год. Именно эта величина используется для дальнейшего расчета показателя строки 050 в приложениях, заполняемых по действующим подразделениям.

Разность между показателями строк 030 и 031 должна соответствовать сумме величин по строкам 050 всех приложений № 5, заполненных по ликвидированным обособленным подразделениям. То есть приложений, в которых в поле «Расчет составлен» указан код 3.

По ликвидированному обособленному подразделению за все следующие после ликвидации отчетные периоды и за текущий налоговый период показатели строк 040, 050, 070, 080 и 090 приложения № 5 остаются неизменными. При этом строка 110 приложения № 5 за отчетный период после ликвидации подразделения заполняется, если за квартал, в котором ликвидировано обособленное подразделение, ежемесячные авансовые платежи начислены и уточненные декларации не представлены.

Сказанное справедливо только при условии, что за последующие отчетные периоды и налоговый период по организации в целом величина налоговой базы превышает величину базы за отчетный период до ликвидации обособленного подразделения.

Если по сравнению с предыдущим отчетным периодом, в котором действовали ликвидированные впоследствии обособленные подразделения, налоговая база снизится, расчет изменится. Ранее исчисленный налог уменьшится как по организации в целом, так и по обособленным подразделениям, включая ликвидированные обособленные подразделения.

Организация сначала определит налоговую базу по ликвидированным обособленным подразделениям исходя из размера долей за последний отчетный период, в котором подразделения действовали. Далее налоговая база будет уменьшена на размер уточненной налоговой базы по ликвидированным подразделениям. Оставшаяся налоговая база будет принята за 100% и распределена между организацией без обособленных подразделений и действующими обособленными подразделениями.

Если за последующий отчетный или текущий налоговый период организация получит убыток, вся начисленная за этот период сумма авансовых платежей (включая ежемесячные авансовые платежи) должна быть уменьшена. Это касается и доли, приходящейся на ликвидированное подразделение.

ООО «Мир уюта» зарегистрировано в Организация занимается торговлей мебелью и имеет одно обособленное подразделение — салон-магазин «Комфорт» в Среднегодовая остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по организации за 2014 год составляет 6 023 038 руб.

Предположим, что ООО «Мир уюта» уплачивает по налогу на прибыль ежеквартальные авансовые платежи.

Рассмотрим заполнение декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 год головным подразделением организации, которое находится в Москве.

Для упрощения примера порядок заполнения приложений к листу 02 не приводится.

Декларацию следует заполнять в следующем порядке.

Сначала организация должна заполнить строки 010—190 листа 02 декларации. В этом листе ООО «Мир уюта» отражает следующие показатели финансово-хозяйственной деятельности:

— по строке 010 — доходы от реализации — 7 320 400 руб.;

— строке 020 — внереализационные доходы — 350 600 руб.;

— строке 030 — расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, — 6 510 200 руб.;

— строке 040 — внереализационные расходы — 240 300 руб.

Затем заполняется строка 060. Она равна:

7 320 400 руб. + 350 600 руб. - 6 510 200 руб. - - 240 300 руб. = 920 500 руб.

Поскольку показателей, подлежащих отражению по строкам 070—090 и 110, у организации нет, далее заполняются строки 100 и 120. В них переносится показатель строки 060 — 920 500 руб.

Таким образом, налоговая база, с которой ООО «Мир уюта» должно исчислить налог на прибыль за 2014 год, равна 920 500 руб.

Далее заполняется строка 150. Строки 140, 160 и 170 организации, у которых есть обособленные структурные подразделения, не заполняют. По строке 150 указывается ставка налога на прибыль в федеральный бюджет — 2%.

Сумма налога на прибыль в целом по организации составляет:

920 500 руб. × 20% = 184 100 руб.

Затем надо распределить сумму налога на прибыль по бюджетам разных уровней.

ООО «Мир уюта» должно заплатить налог в федеральный бюджет (по организации в целом), в бюджет г. Москвы (по головному подразделению) и в бюджет области (по обособленному подразделению).

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в федеральный бюджет, указывается по строке 190 листа 02 декларации. Эта сумма составляет 18 410 руб. (920 500 руб. × 2%).

Распределение налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ между головным и обособленным подразделениями производится в приложении № 5. Организация должна заполнить два таких приложения: отдельно по головному и обособленному подразделениям.

Налог распределяется исходя из доли налоговой базы, приходящейся на головное и обособленное подразделения. В нашем примере доля головного подразделения составляет 67%, обособленного подразделения — 33% (см. пример 6).

Суммы налога на прибыль, которые подлежат уплате в бюджеты субъектов РФ по месту нахождения головного и обособленного подразделений, представлены в табл. 4.

Исчисленные суммы налога в бюджеты субъектов РФ указываются по строке 070 соответствующих приложений № 5 и по строке 200 листа 02. При этом сумма налога в бюджеты субъектов РФ, отражаемая по строке 200 листа 02, определяется путем сложения сумм налога в бюджет г. Москвы и бюджет Ярославской области:

111 012 руб. + 54 678 руб. = 165 690 руб.

Предположим, что сумма начисленных авансовых платежей в 2014 году в ООО «Мир уюта» равна 128 870 руб., в том числе:

— в федеральный бюджет — 12 887 руб.;

— бюджет г. Москвы — 77 709 руб.;

— бюджет Ярославской области — 38 274 руб.

Общая сумма авансовых платежей, начисленных за налоговый период (128 870 руб.), указывается по строке 210 листа 02, сумма авансовых платежей, начисленных в федеральный бюджет (12 887 руб.), — по строке 220 листа 02.

Суммы начисленных авансовых платежей в бюджеты субъектов РФ отражаются по строке 080 соответствующих приложений № 5 и по строке 230 листа 02 декларации. Чтобы заполнить строку 230 листа 02, нужно сложить суммы начисленных авансовых платежей в бюджет г. Москвы и бюджет Ярославской области.

Эта сумма равна:

77 709 руб. + 38 274 руб. = 115 983 руб.

Затем рассчитываются суммы налога на прибыль, подлежащие доплате в бюджеты по итогам налогового периода (2014 года).

Сумма налога на прибыль, подлежащая доплате по месту нахождения головного подразделения по сроку 30 марта 2015 года, составит:

— в федеральный бюджет — 5523 руб. (18 410 руб. - - 12 887 руб.);

— в бюджет г. Москвы — 33 303 руб. (111 012 руб. - - 77 709 руб.) (строка 100 приложения № 5).

Налог к доплате по обособленному подразделению составит:

— в бюджет Ярославской области — 16 404 руб. (54 678 руб. - 38 274 руб.) (строка 100 приложения № 5).

Эти суммы указываются также по строкам 270 и 271 листа 02 декларации. По строке 270 отражается сумма налога на прибыль, подлежащая доплате в федеральный бюджет, — 5523 руб. По строке 271 — сумма налога на прибыль, подлежащая доплате в бюджеты субъектов Российской Федерации, — 49 707 руб. (33 303 руб. + 16 404 руб.).

Строки 290—340 листа 02, а также строки 120 и 121 приложений № 5 организация не заполняет.

ООО «Мир уюта» в составе деклараций, которые сдаются по месту нахождения головного и обособленного подразделений, должно также представить подраздел 1.1 раздела 1. В подразделе 1.1 указываются итоговые суммы налога, которые начисляются в карточках лицевого счета налогоплательщика по месту нахождения головного и обособленного подразде-лений.

В подразделе 1.1 раздела 1, который сдается по месту нахождения головного подразделения, указываются суммы налога, подлежащие доплате:

— в федеральный бюджет — по организации в целом (5523 руб.);

— в бюджет субъекта РФ — по головному подразделению (33 303 руб.).

Для заполнения этого подраздела используются данные строки 270 листа 02 и строки 100 приложения № 5, заполненного по головному подразделению.

Сумма налога, подлежащая доплате в бюджет субъекта РФ по месту нахождения обособленного подразделения, указывается в подразделе 1.1 раздела 1, который подается в налоговую инспекцию по месту расположения филиала (54 678 руб.).

При наличии от одного и более обособленных подразделений, организация обязана сдать Декларацию по налогу на прибыль:

Рабочая пошаговая инструкция

Заполнение декларации по налогу на прибыль регламентировано в Приложении N 2 к . Однако, при заполнении строго того или иного раздела согласно инструкции ФНС, получаем уравнение с несколькими неизвестными: контрольные соотношения ссылаются зачастую друг на друга из одного раздел в другой к тому же.

Поэтому размещаю всем в помощь волшебную инструкцию методом личного ловкого подхода к законодательству РФ в целях оперативного и безбоязненного заполнения налоговых деклараций по налогу на прибыль с обособленными подразделениями:

	Заполнение раздела декларации
1.	Титульный лист
2.	Лист 02 (по строку 200 включительно) с приложениями 1-4
3.	Приложение 5 к Листу 02 строки (данные налогового учета организации):
4.	Лист 02 строки:
5.	Приложение 5 к Листу 02 строки:
6.	Лист 02 строки:
7.	Подраздел 1.2.
8.	Лист 02 строки:

1. Расшифровка заполнения значений строк:

	Код строки:	Значение по формуле согласно инструкции ФНС:
Раздел 1. Подраздел 1.1.		=Лист 02 строка 270
		=Лист 02 Строка 280
		=Приложение 5 к Листу 02 строка 100
		=Приложение 5 к Листу 02 строка 110
Раздел 1. Подраздел 1.2. с кодом 21		=Лист 02 Строка 300 / 3
		=Лист 02 Строка 300 / 3
		=Лист 02 Строка 300 / 3
		=Приложение 5 к Листу 02 Строка 120 / 3
		=Приложение 5 к Листу 02 Строка 120 / 3
Раздел 1. Подраздел 1.2. с кодом 24		=Лист 02 Строка 300 / 3
		=Лист 02 Строка 300 / 3
		=Лист 02 Строка 300 / 3
		=Приложение 5 к Листу 02 Строка 120 / 3
		=Приложение 5 к Листу 02 Строка 120 / 3
		=Приложение 5 к Листу 02 Строка 120 / 3
Лист 02
		=Сумма строк 070 всех приложений 5 к Листу 02
		=Строка 220+строка 230
		=(Лист02 строка190- Лист02 строка250 + Лист 02 строка300) за 6 месяцев отчетного периода
		=(Лист02 строка200 - Лист02 строка260 + Лист 02 строка310) за 6 месяцев отчетного периода
		= Строка 190-Строка220-Строка250
		= Строка 200-Строка230-Строка260
		= Строка 220+ Строка250-Строка190
		= Строка 230+ Строка260-Строка200
		= строка 300+ строка 310; = (строка 180-строка 180 за 6 месяцев отчетного периода)
		= (строка 190-строка 190 за 6 месяцев отчетного периода)
		= Сумма строк 120 Приложений 5 к Листу 02 = (строка 200-строка 200 за 6 месяцев отчетного периода)
		= строка 290 Строка 330+строка 340
		= строка 300
		=Сумма строк 121 Приложений 5 к листу 02
Приложение 5 к Листу 02		По данным налогового учета за 9 месяцев 2016года
		=Строка 070-Строка 090 + Строка 120 за 6 месяцев отчетного периода
		= Строка 070 - Строка 080 - Строка 090
		= Строка 080+ Строка 090 - Строка 070
		= Строка 310хСтрока 040/100

Все данные в таблицах представлены в логической структуре на основании "О контрольных соотношениях показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций".

Еще материалы про отчетность за 9 месяцев 2016 года

• Декларация по налогу на прибыль при наличии обособленных подразделений:
• Как правильно заполнить
• Как правильно заполнить н ?
• Как правильно заполнить ?
• Таблица, в которой прописаны .